Högsta förvaltningsdomstolen (”HFD”) har i en dom som meddelades den 6 februari 2024 fastställt ett förhandsbesked från skatterättsnämnden. Frågan i målet var om det förelåg särskilda skäl att inte tillämpa den s.k. utomståenderegeln i en situation där den utomstående ägaren åtagit sig att lämna villkorade aktieägartillskott och då vissa kostnadsökningar i bolaget, såsom höjda löner, krävde enighet bland aktieägarna.
Aktiva delägare i s.k. fåmansföretag beskattas som utgångspunkt delvis i inkomstslaget tjänst enligt de s.k. 3-12-reglerna för utdelning och kapitalvinst på sina aktier. Syftet med 3:12-reglerna är att motverka att tjänsteinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Om minst 30 procent av andelarna i ett fåmansföretag ägs av utomstående anses risken för inkomstomvandling så låg att 3:12-reglerna inte ska tillämpas, vilket regleras i den s.k. utomståenderegeln. Från denna regel finns dock ett undantag som innebär att beskattning fortsatt ska ske enligt 3:12-reglerna om det föreligger särskilda skäl. I förarbetena nämns inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv som exempel på situationer där det kan föreligga särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln (prop. 1989/90:110 s. 704).
Enligt förutsättningarna i målet avsåg en individ (AA) att genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag om förmedling av försäkringsbolagets produkter. Försäkringsbolaget skulle äga NYAB till 31 procent. Resterande 69 procent skulle ägas av AA som även skulle vara anställd på heltid i NYAB och erhålla en marknadsmässig lön. Samtliga aktier i bolaget skulle vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röstvärde. Beslut om att öka vissa kostnader i NYAB med mer än 20 procent, bl.a. AAs lön, skulle kräva enighet mellan aktieägarna. Vidare skulle försäkringsbolaget åta sig att för en begränsad tid och med begränsat belopp lämna villkorade aktieägartillskott för att vid behov täcka NYABs fasta kostnader. Återbetalning av tillskotten skulle ske så snart det fanns utdelningsbara medel och bolagsstämman fattat beslut om återbetalning. I händelse av konkurs eller likvidation skulle återbetalning ske med förtur. Vidare skulle vinst inte få ackumuleras i bolaget.
Skatteverket ansåg att det med hänvisning till det s.k. Valedo-målet (HFD 2021 ref 40) förelåg särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln då de villkorade aktieägartillskotten framstod som en förutsättning för hela strukturen och eftersom AA inte själv skulle kunna bestämma vad han skulle ta ut i lön respektive utdelning, i och med kravet på enighet bland aktieägarna för större kostnadsökningar.
Skatterättsnämnden fann att utomståenderegeln var tillämplig. HFD konstaterade inledningsvis att det inte fanns aktier av olika slag och inte heller något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerar vinstfördelningen. Detta innebar enligt HFD att utdelning på aktierna i NYAB som utgångspunkt sker i enlighet med respektive ägares andel av aktiekapitalet och att det utomstående försäkringsbolaget därmed alltid skulle ha rätt till mer än 30 procent av utdelningen. Den omständigheten att endast försäkringsbolaget skulle lämna tillskott till bolaget förändrade enligt HFD inte denna utgångspunkt då försäkringsbolaget hade rätt att få tillbaka gjorda tillskott. För AA skulle det därför typiskt sett inte löna sig att i stället för att ta ut lön låta NYAB lämna utdelning på aktierna. Det utomstående ägandet fick därför anses motverka att arbetsinkomster skulle komma att omvandlas till kapitalinkomster. HFD fastställde därför skatterättsnämndens förhandsbesked.
Vår kommentar
Vi delar HFDs bedömning, som inte var oväntad. Av tidigare praxis från HFD framgår nämligen att bedömningen av om det föreligger särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln ska göras restriktivt. I det aktuella fallet fanns bara ett aktieslag, inga särskilda avtal om vinstfördelning och utdelning i enlighet med respektive ägares andel av aktiekapital innebar att mer än 30 procent av utdelningen alltid skulle tillfalla den utomstående ägaren Att den aktive ägaren inte skulle ha rätt att självständigt bestämma om att öka bl.a. sina egna lönekostnader i bolaget väsentligt är naturligt och var såvitt vi förstår inte något HFD ansåg påverkade bedömningen. Kolltrollfunktioner över kostnader i bolag samt tillskottsfinansiering är vanligt förekommande och HFDs dom är därför mycket välkommen.
Hur HFDs dom förhåller sig till avgörandet i det s.k. Valedo-målet från 2021 (HFD 2021 ref 40) är enligt vår mening inte helt tydligt. I Valedo-målet ansågs särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln på de aktiva aktieägarnas aktier i en svensk private equity-fond föreligga. I det fallet fanns det olika aktieslag i fondbolaget, ett avtal mellan aktieägarna i fondbolaget som beskrev hur vinstfördelning enligt de olika aktieslagen skulle ske och ett tak för de aktiva ägarnas löner. Även om väsentligen mer än 30 procent av den totala utdelningen alltid skulle tillfalla de utomstående investerarna ansågs utomståenderegeln inte vara tillämplig. HFDs nya dom får dock anses bekräfta att bedömningen av om det föreligger särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln fortsatt ska göras restriktivt och att det sannolikt är en specifik avtalsstruktur som underkändes i Valedo-målet. Det kvarstår dock fortsatt svåra gränsdragningsfrågor och en förenkling av utomståenderegeln vore välkommet.
Kontakta oss gärna för en diskussion kring hur avgörandet kan påverka er situation.
Sara Jacobsson, 072-236 33 82, sara.jacobsson@tellustax.com
Ida Larsson, 070-382 21 87, ida.larsson@tellustax.com